Razmejevanje med vlaganji v raziskave in razvoj (RR), licenčnimi pogodbami ter pravilnim računovodskim pripoznavanjem stroškov je ključnega pomena za podjetja, ki uveljavljajo davčne olajšave. Nepravilna interpretacija lahko vodi do zavrnitve olajšav in dodatnih davčnih obveznosti, kot kaže sodna praksa Upravnega sodišča Republike Slovenije. Razumevanje Slovenskih računovodskih standardov (SRS), zlasti SRS 11 o časovnih razmejitvah, je nujno za pravilno obravnavo takšnih transakcij.
Sodba UPRS I U 2519/2017-12: Primer davčne olajšave za RR
Sodba Upravnega sodišča (UPRS) I U 2519/2017-12, izdana 15. oktobra 2019, obravnava kompleksen primer davčnega nadzora, povezanega z uveljavljanjem davčnih olajšav za raziskave in razvoj (RR). Jedro spora je bilo, ali je tožnik upravičeno znižal davčno osnovo za davek od dohodka pravnih oseb (DDPO) na račun davčne olajšave za RR v letih 2013 in 2014.
Očitki Finančne uprave RS (FURS)
Tožniku se je očitalo, da je v letu 2013 knjigovodsko izkazoval vnaprej vračunane stroške, čeprav je fakture po pogodbi prejel šele v letu 2014, in predmet pogodbe je nanj prešel šele v letu 2014. Zaradi tega neopredmetenih sredstev, ki so bila predmet pogodbe, v letu 2013 še ni obvladoval. Sodišče je ugotovilo, da je tožnik zato v nasprotju z določili Slovenskih računovodskih standardov (SRS) že v letu 2013 v svojih knjigah pripoznal nakup obravnavanih neopredmetenih sredstev in na tej podlagi neupravičeno znižal davčno osnovo na račun davčne olajšave za RR.
Nadalje je FURS trdil, da se nakup licenc po drugem odstavku 7. člena Pravilnika o uveljavljanju davčnih olajšav za raziskave in razvoj izrecno ne šteje med vlaganja za nakup RR storitev.
Argumenti tožnika
Tožnik je trdil, da sporna Pogodba ni licenčna pogodba, temveč predstavlja nakup RR storitev. Po tožnikovem mnenju ne gre za odplačen prenos uporabe pravice, saj je tožnik s prodajalcem pri RR storitvah sodeloval že na podlagi dogovorov iz leta 2012, kar se je odrazilo v obliki tehnologije. Posledično je tožnik lahko kupil RR storitve, ki so jih zanj opravljale tretje osebe, zgolj v opisani obliki.
Razmejitev med licenčno pogodbo in nakupom RR storitev
Sodišče je ugotovilo, da dejansko stanje glede predmeta Pogodbe in vprašanja, ali gre za licenčno pogodbo ali nakup RR storitev, ni bilo popolno ugotovljeno. Posledično tudi ni bilo mogoče že zgolj na tej podlagi izključiti upravičenja do olajšave. Čeprav se Pogodba na več mestih sklicuje na pravice intelektualne lastnine in know-how (tehnično znanje), kar bi lahko impliciralo, da gre za licenčno pogodbo, Pogodba govori tudi o nakupu aplikacije, prenosu tehnologije, družini gonil in elektromotorjev. To bi lahko kazalo na to, da gre za nakup stvari, poleg tega pa je govora o testnih preizkusih, kar bi morebiti lahko impliciralo, da gre za storitve. Sodišče je poudarilo, da bi bilo treba, če bi se v ugotovitvenem postopku izkazalo, da gre za mešano pogodbo, napraviti tudi to razmejitev.
Davčni organ je tožniku pojasnil, da so izključena vlaganja, ki so financirana z nepovratnimi sredstvi ter da se med vlaganja v RR ne štejejo nakupi licenc. Drugostopenjski davčni organ je potrdil, da Pogodba vsebuje pomembne elemente rabokupa in odstop pravic izkoriščanja, kar ustreza določilom Obligacijskega zakonika glede pogodbe o licenci. Ni pa vsebovala elementov mandatne pogodbe, pri kateri je naročnik nosilec posla ter s tem tudi koristi in bremen. S tem ni bil izpolnjen zakonski pogoj za uveljavljanje davčne olajšave po 55. členu ZDDPO-2.
Pomen računovodskega pripoznavanja neopredmetenih sredstev
Tožnik je vrednost investiranja po Pogodbi v letu 2013 knjigovodsko izkazal na neopredmetenih sredstvih (konto 005001 druga neopredmetena sredstva) in pasivnih časovnih razmejitvah (konto 290004 vnaprej vračunani stroški). To je storil, ker je račune po Pogodbi prejel šele v letu 2014, ko je izkazal obveznost do dobavitelja. Drugostopenjski davčni organ je ugotovil, da tožnik teh sredstev v letu 2013 ni obvladoval v smislu Slovenskih računovodskih standardov (SRS 2 in 6. točka Uvoda v SRS) in zato v knjigovodstvu ni smel izkazati dolgov, temveč le vnaprej vračunane stroške, ki pa jih v letu 2013 ni mogoče upoštevati. Pogodba je namreč določala terminski plan za prenos predmeta pogodbe v prvem kvartalu leta 2014, primopredaja pa je bila opravljena v letu 2014. Zato pogoji za pripoznanje neopredmetenih sredstev v obračunskem letu 2013 niso bili izpolnjeni.
Sodišče je delno ugodilo tožbi in odpravilo odločbo FURS-a v delih, ki se nanašajo na dodatno odmerjen DDPO in obresti za leto 2014 (točke I./3. in I./4. izreka), ter zadevo vrnilo v ponovni postopek. V ostalem je bila tožba zavrnjena. To poudarja pomembnost pravilnega časovnega pripoznavanja poslovnih dogodkov in stroškov v skladu z računovodskimi standardi.
Računovodski vidik: Časovne razmejitve po Slovenskem računovodskem standardu 11 (SRS 11)
Slovenski računovodski standard 11 (SRS 11) podrobno opredeljuje časovne razmejitve, ki so ključne za pravilno knjigovodsko razvidovanje in poročanje. Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju kratkoročnih in dolgoročnih aktivnih oziroma pasivnih časovnih razmejitev kot posebnih vrst terjatev oziroma dolgov.
Definicija in pomen časovnih razmejitev
Časovne razmejitve so posebne vrste terjatev oziroma obveznosti, ki nastanejo zaradi časovnega neskladja med nastankom poslovnega dogodka in njegovim vplivom na poslovni izid. Nastanejo z vračunavanjem in odlaganjem prihodkov in stroškov v naslednja časovna obdobja. Vsebino razmejitev je najlažje razumeti z razumevanjem temeljne računovodske predpostavke nastanka poslovnega dogodka. Pomembno je, da časovne razmejitve niso samo odloženi stroški in nezaračunani prihodki, ampak po vsebini najprej sredstvo, kar pomeni, da morajo izpolnjevati pravilo, da gre za denar, stvar ali pravico.
Vrste časovnih razmejitev: Aktivne in pasivne
Časovne razmejitve so lahko aktivne (usredstvene) ali pasivne (udolgovljene). Prve je mogoče obravnavati kot terjatve v širšem pomenu, druge pa kot obveznosti v širšem pomenu.
Aktivne časovne razmejitve
Postavka aktivnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
- gre za sedanjo pravico, ki jo organizacija obvladuje in ji omogoča doseganje gospodarskih koristi; in
- je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
V aktivne časovne razmejitve se razvrstijo odloženi stroški oziroma odhodki in nezaračunani prihodki.
Odloženi stroški oziroma odloženi odhodki so zneski odtokov sredstev (gospodarskih virov) ali povečanja obveznosti, ki ob svojem nastanku še ne bremenijo dejavnosti in še ne vplivajo na poslovni izid. Prav tako še niso vračunani v nabavno vrednost sredstev, ampak bodo šele kasneje vračunani kot stroški in razporejeni na ustrezne poslovne učinke kot stroškovne nosilce, ali pa bodo kasneje neposredno kot odhodki vplivali na poslovni izid oziroma bodo vračunani v nabavno vrednost sredstev. Nastajajo predvsem, če še niso izpolnjene sicer že plačane ali zaračunane obveze izpolnitve, pri katerih gre za obljubo niza ločenega blaga oziroma ponavljajočih se storitev, ki so v bistvu enake, imajo enak vzorec prenašanja na kupca ter se dobavijo/izpolnijo postopoma v več obračunskih obdobjih.
Posebne vrste odloženih odhodkov so tudi:
- usredstveni stroški pridobitve pogodbe s kupcem ali najemnikom, ki bo realizirana v enem ali več prihodnjih obračunskih obdobjih, stroški pa ne bi nastali, če pogodbe ne bi pridobili (npr. stroški provizije posredniku, ki je posredoval pri pridobitvi posla);
- usredstveni stroški za izvršitev obvez izpolnitve iz pogodbe s kupcem, ki bo realizirana v enem ali več prihodnjih obračunskih obdobjih, stroški pa se ne usredstvujejo v kateri drugi obliki (npr. kot zaloga proizvodov ali kot opredmetena osnovna sredstva); in
- sredstvo, ki nastane z odložitvijo odhodkov pri prodaji z možnostjo vračila.
Nezaračunani prihodki so zneski, ki se v poslovnem izidu utemeljeno upoštevajo kot prihodki, za katere pa do njih pripoznanja še ni bilo prejeto plačilo in jih tudi ni bilo mogoče nikomur zaračunati. Pripoznajo se v primerih, ko je obvladovanje že prešlo na kupca, ni se pa še imelo pravice zaračunati zneska. Ko bo imela organizacija pravico zneske zaračunati, bo aktivna časovna razmejitev postala terjatev do kupca v najožjem smislu.
Med kratkoročnimi aktivnimi časovnimi razmejitvami se izkazujejo tudi vrednotnice (poštne znamke, kolki, boni za prehrano ipd.).
Pasivne časovne razmejitve
Postavka pasivnih časovnih razmejitev se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna, če:
- gre za sedanjo obvezo organizacije na podlagi preteklih dogodkov, za prenos sredstev (gospodarskih virov) organizacije; in
- je mogoče njeno vrednost zanesljivo izmeriti.
Udolgovljene (pasivne) kratkoročne časovne razmejitve zajemajo kratkoročno vnaprej vračunane stroške oziroma kratkoročno vnaprej vračunane odhodke in kratkoročno odložene prihodke.
Vnaprej vračunani stroški oziroma vnaprej vračunani odhodki nastajajo na podlagi enakomernega obremenjevanja dejavnosti ali poslovnega izida, pa tudi zalog, s pričakovanimi stroški, ki se še niso pojavili.
Odloženi prihodki nastajajo, če še niso opravljene sicer že zaračunane ali celo plačane storitve, vendar zaradi tega ni običajnih obveznosti do kupcev, ki bi se šteli kot dobljeni predujmi. Prav tako nastajajo, če je upravičenost do priznanja prihodkov v poslovnem izidu v trenutku prodaje še dvomljiva. Med odložene prihodke se uvrščajo tudi državne podpore in donacije, prejete za pridobitev osnovnih sredstev oziroma za pokrivanje določenih stroškov, če oziroma dokler ti še niso nastali. Porabljajo se s prenašanjem med poslovne prihodke skladno z nastajanjem stroškov oziroma odhodkov, za kritje katerih so bile prejete.
Splošna pravila in omejitve časovnih razmejitev
- Časovne razmejitve, ki se bodo uporabljale leto dni ali manj, se opredelijo kot kratkoročne, tiste, ki se bodo uporabljale daljši čas, pa kot dolgoročne.
- Pri nobeni postavki vnaprej vračunanih stroškov oziroma odloženih stroškov se ne sme predpostavljati višjega zneska, kot se dejansko pričakuje, oziroma da bodo dejanski stroški, ki jih je utemeljeno mogoče pričakovati, večji od odloženega zneska ali da se bodo pojavljali po roku, za katerega so oblikovane.
- Časovne razmejitve se lahko porabljajo samo za postavke, za katere so bile prvotno pripoznane.
- Postavke pasivnih časovnih razmejitev ne smejo skrivati rezerv.
- Časovne razmejitve se ne prevrednotujejo, vendar jih je treba med letom in ob sestavljanju računovodskih izkazov preverjati glede realnosti in upravičenosti njihovega oblikovanja.
- SRS 11 ne določa, da organizacija stroške odloži zgolj z namenom, da bo enakomerno obremenila poslovni izid po svoji lastni presoji, mimo vseh drugih pravil v računovodskih standardih.
Povezava med davčnimi olajšavami in računovodskimi standardi
Kot je razvidno iz sodne prakse, je pravilno računovodsko pripoznavanje vlaganj v raziskave in razvoj ključnega pomena za uveljavljanje davčnih olajšav. Čeprav davčni zakoni določajo pogoje za davčne olajšave, se pri presoji pravilnosti pogosto sklicujejo na splošne računovodske standarde, kot so SRS. Neupoštevanje pravil o časovnih razmejitvah in pripoznavanju sredstev lahko torej povzroči, da se podjetju ne priznajo sicer upravičena znižanja davčne osnove. Prav tako je pomembno jasno razmejiti naravo transakcije - ali gre za nakup storitev RR, nakup stvari ali licenčno pogodbo, saj imajo te različne davčne in računovodske implikacije.
tags: #priloga #3 #razmejitve #med #rr