V zvezi z vprašanjem oziroma zaprosilom Združenja bank Slovenije za stališče glede prilagajanja davčne osnove med povezanima osebama rezidentoma in na podlagi predhodne uskladitve prejetega stališča Ministrstva za finance (dopis št. 423-24/2011/6 in 423/23/2011/6 z dne 17. 11. 2011) je Davčna uprava Republike Slovenije (DURS) podala celovito pojasnilo št. 4200-116/2011 z dne 29. 11., s katerim seznanja širši krog zavezancev.
Konkretni primer in vprašanje zavezanca
Zavezanec je izpostavil vprašanje načina prilagajanja davčne osnove (prihodkov oziroma odhodkov) dveh rezidentov, ki sta povezani osebi, in to na hipotetičnem primeru banke in njenega odvisnega podjetja. V danem davčnem obdobju je odvisno podjetje izkazovalo nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij, zaradi česar je bilo v davčnem obračunu za leto 2010 potrebno opraviti prilagoditev davčne osnove.
Hipotetični primer banke in odvisnega podjetja
Vprašanje je bilo zastavljeno z vidika dopustnosti izvedbe obojestranske (sočasne) prilagoditve davčne osnove (tj. v davčnih obračunih obeh rezidentov, ki sta povezani osebi) glede na določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb - ZDDPO-2 (Uradni list RS, št.).
Za ponazoritev primera zavezanec navaja, da je banka svojemu odvisnemu podjetju v letu 2010 zaračunala obresti v višini 80 enot, medtem ko je tržna cena navedenih obresti znašala 100 enot. Zavezanec je prilagoditev v davčnem obračunu razumel tako, da je banka v skladu s prvim odstavkom 19. člena ZDDPO-2 dolžna svoje prihodke povečati za 20 enot, odvisno podjetje pa ima v skladu z drugim odstavkom 19. člena ZDDPO-2 pravico svoje odhodke povečati za 20 enot.
Enako bi se prilagoditev izvedla v obratnem primeru, ko banka zaračuna odvisnemu podjetju obresti po višji obrestni meri od tržne. Po mnenju zavezanca bi bilo torej potrebno v vsakem primeru opraviti obojestransko prilagoditev davčne osnove (tj. tako prihodkov pri banki kot odhodkov pri odvisnem podjetju), saj bi sicer prišlo do dvojne obdavčitve istega dohodka.
Pravna podlaga za prilagajanje davčne osnove
Način in okoliščine za prilagajanje davčne osnove med povezanima osebama rezidentoma smiselno enako urejajo četrti, peti in šesti odstavek 17. člena ZDDPO-2 (za cene med povezanimi osebami rezidenti) ter prvi, drugi in šesti odstavek 19. člena ZDDPO-2 (za obresti med povezanimi osebami).
Določbe ZDDPO-2 glede obresti in transfernih cen
Glede na izpostavljeni primer se v nadaljevanju pojasnilo omejuje na relevantne določbe 19. člena ZDDPO-2. V prvem odstavku 19. člena ZDDPO-2 je določeno, da se pri ugotavljanju prihodkov upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim osebam, vendar najmanj do višine priznane obrestne mere, ki jo določi minister za finance v skladu s petim odstavkom istega člena. Šesti odstavek 19. člena ZDDPO-2 pa se nanaša na primere, ko povezana oseba plačuje davek po tem zakonu po stopnji 0 % oziroma po posebej določeni stopnji, ki je nižja od splošne stopnje po 60. členu.
Člen 16. ZDDPO-2 določa, da se pri ugotavljanju prihodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar prihodki najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen takih ali primerljivih sredstev ali storitev, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami (v nadaljevanju: primerljive tržne cene).
Za ugotavljanje odhodkov zavezanca 16. člen ZDDPO-2 določa, da se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. V 17. členu ZDDPO-2, ki obravnava cene med povezanimi osebami rezidenti, se za ugotavljanje prihodkov in odhodkov določba navezuje na način, kot je določen v 16. členu ZDDPO-2. Smiselno enako je določeno ugotavljanje prihodkov in odhodkov tudi v 19. členu.
Stališče glede obojestranske prilagoditve
Iz določb prvega in drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2 ne izhaja, da se prilagoditev davčne osnove (za razliko med dejansko obračunanimi obrestmi in obrestmi z upoštevanjem davčno priznane obrestne mere) opravi obojestransko, tj. v posameznem primeru s povečanjem prihodkov (povečanjem davčne osnove) pri enem rezidentu, ob sočasnem povečanju odhodkov (zmanjšanjem davčne osnove) pri drugem rezidentu.
Ureditev v Pravilniku o davčnem obračunu
V skladu s tem je tudi ureditev v veljavnem Pravilniku o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št.). Prilagoditev je določena tako, da se prihodki od obresti na dana posojila upoštevajo v dejansko obračunanem znesku, korigirajo pa se le v primeru, če so bila posojila dana po nižji obrestni meri od priznane obrestne mere. V takem primeru se obračunani prihodki povečajo za razliko do priznane obrestne mere.
In nasprotno, odhodki od obresti na prejeta posojila se upoštevajo v dejansko obračunanem znesku, korigirajo pa se le v primeru, če so bila posojila prejeta po višji obrestni meri od priznane obrestne mere. V tem primeru se obračunani odhodki zmanjšajo za razliko do priznane obrestne mere. To pomeni, da se po veljavni ureditvi prilagoditev prihodkov oziroma odhodkov opravi pri enem rezidentu, odvisno od primera kot povečanje prihodkov ali kot zmanjšanje odhodkov.
Odprava dvojnega obdavčenja in nadomestne prilagoditve
Vprašanje odprave dvojnega obdavčenja se navezuje na prilagoditve, in to v konkretnem primeru na obravnavo t.i. nadomestnih prilagoditev (compensating adjustment).
V zvezi z vprašanjem nadomestnih prilagoditev DURS ugotavlja in pojasnjuje, da je v skladu z določbami 16. in 17. člena ZDDPO-2 o transfernih cenah oziroma cenah med povezanimi osebami rezidenti (oz. enako v skladu s primerljivimi določbami 19. člena ZDDPO-2 glede obresti med povezanimi osebami) potrebna:
- prilagoditev prihodkov navzgor v primeru, da je primerljiva tržna cena (oz. priznana obrestna mera) višja od obračunane cene (oz. obračunanih obresti) oziroma prihodkov za poslovne namene;
- prilagoditev odhodkov navzdol v primeru, da je primerljiva tržna cena (oz. priznana obrestna mera) nižja od obračunane cene (oz. obračunanih obresti) oziroma odhodkov za poslovne namene.
V obeh primerih gre za prilagoditev, ki ščiti (povečuje) davčno osnovo. V skladu z navedenim DURS meni, da na podlagi veljavne davčne zakonodaje avtomatično priznavanje prilagoditev navzdol oziroma zmanjšanje davčne osnove pri povezani osebi ni možno in mogoče.
Pomen načela primerljive tržne cene
Ugotavlja pa se, da na podlagi veljavne davčne zakonodaje, tako glede povezanih oseb po 16. členu ZDDPO-2 kot glede povezanih oseb rezidentov po 17. členu ZDDPO-2, lahko pride do dvojnega obdavčenja le, če povezane osebe za poslovne namene ne sledijo načelu primerljive tržne cene. Če povezane osebe za poslovne namene sledijo načelu primerljive tržne cene, do dvojnega obdavčenja ne pride. Enako velja v primeru obdavčitve obresti med povezanimi osebami po 19. členu ZDDPO-2.
Druge situacije pri poslovanju med povezanimi osebami
Dodatno se poudarja, da gre lahko pri poslovanju med povezanimi osebami rezidenti tudi za določene situacije, ki ne spadajo pod institut transfernih cen, ampak gre za drugačne situacije. Za te situacije je, glede na dejstva in okoliščine primera, treba upoštevati splošne določbe ZDDPO-2 glede priznavanja odhodkov oziroma določbe 74. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) glede ekonomske vsebine transakcije.
tags: #poslovanje #s #povezanimi #osebami #stalisce #sir